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益思

2019/12/19 09:32
境外公司稅務規則大變革-解讀經濟實質法(下)

境外公司稅務規則大變革-解讀經濟實質法()

益思科技法律事務所

劉承愚律師

【本篇載於經貿透視雙周刊第526期】

 

上期文章中,已經介紹了經濟實質法的立法背景、經濟實質法則,以及貿易公司、控股公司及智慧財產持有公司等三類紙上公司常見的用途類型。由於各租稅天堂法域的立法工作大方向是配合歐盟對於稅務合作的要求,以避免被列入「歐盟黑名單」而遭到制裁,所以各法域的立法內容也是大同小異。本期將以廣受矚目的開曼群島2018年「國際稅務合作(實質經濟)法」以及於20194月由開曼群島稅務局依該法第5條之授權所制定施行細則(Economic Substance For Geographically Mobile Activities GUIDANCE Version 2.0,以下簡稱「施行細則」)為主,向讀者介紹經濟實質法的實施狀況及可能的因應之道,下文中如未特別註明其他法域名稱,即指開曼群島之法律。

 

實質經濟法的適用及豁免

 

施行細則中規定,經濟實質法所稱的「相關實體」(relevant entity),指除公司法規定的本地公司(即 “domestic company”,這類公司本來在當地就有實體營運,通常屬於當地的稅務居民)以外的下列依開曼群島法律設立或登記的實體:

 

(一) 依公司法(Companies Law)設立的公司;

(二)依有限責任公司法(Limited Liability Companies Law)設立的有限責任 公司;

(三)依有限責任合夥法(Limited Liability Partnership Law)設立的有限合夥;及

(四)雖然在境外設立,但已依公司法登記的公司,例如在開曼群島設立的分公司。

 

由上述規定可知,所謂的「相關實體」包括「公司」和「有限合夥」兩類組織型態。在這些實體中,有兩類實體可以豁免經濟實質法的適用,即「投資基金」(investment fund)及「境外稅務居民」(an entity that is tax resident outside the Islands)。

 

其中,「投資基金」如果是募集資金進行投資並將收益分配給投資人,較無疑問;但如果這個投資基金的實體有其他的經營活動,則應視情況決定其是否符合被豁免的資格。

 

至於「境外稅務居民」則係指該實體在境外設有分支機構,且在境外全部的收入均受當地稅法管轄。在施行細則中所舉的例子是某開曼公司在英國設有分公司經營租賃業務,而其所有的收入均受英國稅法管轄,則該公司屬於豁免實體。但是有些公司的情況可能不是如此單純,開曼群島的稅務機關會依不同個案向自認其為「境外稅務居民」而主張豁免的實體要求提供相關證明文件,包括但不限於稅籍號碼、稅務居民證書、就全部所得之公司所得稅計算或支付文件等。

 

臺商在租稅天堂法域設立的公司,絕大部份屬於上述第()類,即依公司法設立的公司,雖然幾乎沒有見過臺商在境外設立「投資基金」。但實務上確實可見到臺商在租稅天堂的法域設立公司,然後在臺灣或東南亞某些國家以分公司方式經營業務;這類公司的各國分公司如已依該國稅法規定將其全部收入做稅務申報(如下圖),則有可能符合上述「境外稅務居民」的要件,而不被認定為經濟實質法所規範的「相關實體」

                                               

開曼群島A公司 ──→ 設X國分公司:在X國全部收入受X國稅法管轄

 

              上圖中開曼群島A公司可以主張其為X國的稅務居民,並依開曼群島稅務局的要求提出相關證明文件以供審查,則可取得豁免資格。但即使其在X國分公司全部收入受X國稅法管轄,如果A公司還有在X國以外的其他國家有收入,則仍不能取得豁免,而需要受到實質經濟法的規範,進行經濟實質測試。

 

經濟實質測試(ES Test

 

不符合「豁免條件」的「相關實體」,在從事「相關活動」(relevant activity)時,只要由相關活動得到收入,就必須就每一項創造收入的相關活動,通過「經濟實質測試」(Economic Substance Test, 簡稱 “ES Test”)。未能通過ES Test的公司,可能罰鍰或被註銷登記(請參見本文最後一段)。

 

施行細則目前條列的「相關活動」包括下列九項:

(a)    銀行業務(banking business

(b)   分銷和服務中心業務(distribution and service centre business

(c)    融資和租賃業務(financing and leasing business

(d)   基金管理業務(fund management business

(e)    集團總部(headquarters business

(f)     控股公司(holding company business

(g)   保險事業(insurance business

(h)   智慧財產業務(intellectual property business);或

(i)     航運業務(shipping business)。

 

在認定「相關實體」是否從事「相關活動」時,並不以該實體的主動行為為限,只要該實體有自某項相關活動得到收入,就可能被認定為已從事該項活動,必須要通過ES TestES Test的基本審查原則包括:

 

(1)    就該相關活動,相關實體必須在境內進行核心利潤產生活動(core income generating activities),亦即本業的活動必須主要在開曼群島進行;

(2)    就該相關活動,必須在境內以適當的方式(appropriate manner)指揮及管理,其審查要點包括:

(i)  董事會成員須具有相當管理之知識及專業;

(ii)  於境內召開的董事會應有足以做成決策之頻率;

(iii) 境內召開的董事會應有一定之出席人數;

(iv) 境內召開的董事會應有相關實體之策略性決定;及

(v) 董事會議事錄及相關紀錄應存放於境內。

(3)   就其自各相關活動得到之相關所得水準,其在開曼群島應:

(i) 在境內發生足量(adequate)的營運費用;

(ii) 在境內有足夠的實體(包括維持營業地點或工廠、財產及設備);及

(iii) 聘僱足量具備適當資格的全職員工或其他人員。

 

                 過去常見臺商為執行貿易中介功能而在租稅天堂法域所設立的公司(請參見上期文章的交易架構說明),除非已經符合「境外稅務居民」的資格,否則可能被歸類為進行「分銷和和服務中心業務」的相關活動。這類公司要通過ES Test,除了要安排董事會在開曼群島對公司進行指揮及管理外,還必須在當地設立適當的辦公處所、聘僱適當數量的人員,及證明有足量的營業活動在當地進行。這不但會大幅增加經營成本,更重要的是開曼群島當地恐怕也沒有辦法供應足夠的人力及辦公處所,來支持所有這類公司就地「經濟實質化」。因此,擁有這類公司的集團應該是最先規劃改變交易架構或是移轉紙上公司登記法域(參見本文最後一段的說明)。

 

此外,在前述九項「相關活動」中,對「單純權益控股公司」、「高風險智慧財產業務」及「航運業務」等項目有與其他類別不同的測試條件,以下將針對臺商較為常見的「單純權益控股公司」及「高風險智慧財產業務」兩類活動分別進行說明。

 

單純權益控股公司定義及其特別規定

 

單純權益控股公司(pure equity holding company,以下簡稱「純控股公司」)係指該公司僅持有其他實體之權益(equity),且僅獲得股利及資本利得。換言之,如果這家公司有其他收入,則不得主張其為純控股公司。

 

在上期文章中提過,控股公司的設計,具有實質經濟行為的意義,但純控股公司並非不需ES Test審查,而是條件較為寬鬆,其僅需滿足下述要求即可:

(1)   已依公司法的規定符合所有的申報要求;

(2)   在境內有適當的人力及處所,足以持有及管理其擁有之其他實體的權益。

 

此外,純控股公司並不需要在開曼群島境內對於相關活動進行指揮及管理,也就是說,該類公司並不需要在開曼群島境內召開董事會、做成決策及保存相關紀錄。

 

                臺商過去有許多透過設於租稅天堂法域的公司進行對外(特別是對中國大陸)投資的操作,這類公司如果只有單純的持股及分配股利行為,則即使經濟實質法實施後,可以繼續存續不受影響,但是會增加一些辦理ES Test申報及可能應對政府審查的費用。

 

高風險智慧財產公司及其特別規定

 

    相關實體」之高風險智慧財產業務(high risk intellectual property (“IP”) business)活動,是智慧財產業務活動中一種特殊的型態,其定義包括:

 

(1)   該相關實體所持有的IP並不是自己創造出來的;

(2)   該相關實體取得之IP資產係:

(i) 來自同一集團;

(ii) 資助境外其他人(法人或個人)研發之對價。

(3)   該相關實體將IP授權給同一集團的一家或多家公司,或因其資產而產生的收入係源自於同一集團其他實體所為活動之結果。

 

高風險智慧財產業務公司即使在境內有適當的實體辦公處所及人員以進行IP對外授權或合作並取得收入,但是因為IP的來源是境外移入,且資產及收入與其母集團相關,因此會被假設為無法通過ES Test。但該類公司可以向主管機關為申訴,申訴的內容必須至少包括:

 

(1)   詳細的營運計畫以說明在開曼群島持有IP資產的理由;

(2)   僱員資訊:包括其經驗水平、契約型式、資格及受僱期間;和

(3)   證明其係於境內做成決策。

 

開曼群島政府會依據申訴內容,參照其政策及OECD訂定的稅基侵蝕與利潤移轉(Base Erosion and Profit Shifting)文件 ( http://www.oecd.org/tax/beps/resumption-of-application-of-substantial-activities-factor.pdf) 來判定該公司是否通過ES Test

 

筆者曾經處理過臺商將集團的IP資產集中到租稅天堂法域公司去管理運用,如依前述施行細則的規定,這類由集團為管理運用IP而設的公司,很容易被認定為高風險智慧財產公司,而且因為難以在租稅天堂進行IP研發工作,也不容易提出必須以開曼群島公司持有IP的理由,恐怕難以通過ES Test。因此,目前已設立這類高風險智慧財產公司可能必須改變其IP授權及合作的架構,或將此類業務轉出實施經濟實質法的法域。

 

經濟實質法之實施及基本因應之道

 

為了避免被列入歐盟黑名單中,願意配合歐盟要求的法域,多半在2018年修改或增訂與經濟實質相關的稅務法律,並於2018/2019年生效。以開曼群島為例,其經濟實質法對於201911日以後成立之相關個體,自開始從事相關活動時立即適用;20181231日前已存在且進行相關活動的相關個體,則可延至201971日起適用。

 

        在經濟實質法開始適用後,實施經濟實質法的法域將會開始審查相關實體提出的ES Test申報資料,申報期限為各公司會計年度結束後六個月,所以最遲到20201231日所有的實體都必須完成申報。由於法條的規定多以適當的(appropriate)、足夠的(adequate)、核心(core)…等不確定概念做為測試條件,所以主管機關在認定是否通過ES Test的行政裁量權非常大。因為第一次ES Test審查將在2020年以後才會發生,究竟各法域主管機關如何認定「適當的」、「足夠的」,各顧問公司目前都沒有具體的案例可供參考,只能依法令條文進行推演。

 

未能通過ES Test的公司,可能面臨行政罰鍰,嚴重的也可能被註銷登記,如有謊報資料,還會涉及刑事責任。如果是罰鍰,該公司仍然可以在補正相關程序後繼續使用;但如果公司被註銷登記,而該公司還有實際的功能,例如持有其他公司股權或是銀行帳戶中還有存款,那就可能發生很大的麻煩。因為要行使股東權或向銀行提款、辦理匯款、甚至為維持銀行帳戶的有效性,都可能被要求提供設立地政府核發的良好存續證明書(Certificate of Good Standing),被註銷的公司將無法取得這份證明書。幾年前各金融機構為遵循反洗錢法令,而要求開戶多年老客戶提供境外公司存續證明書,許多公司雖然因為過去沒有繳年費而被暫時停權,只要繳交歷年積欠的年費即可恢復權利;但未通過ES Test而被註銷的公司,其法人格已不存在,並沒有辦法用補繳費用來解決問題,應該要特別留意。

 

                   綜上所述,持有境外公司者,對於經濟實質法的施行,不宜掉以輕心。短期來說,雖然有某些在歐盟黑名單上的法域,基於某些原因,暫時沒有跟進實施經濟實質法,如有必要,這些法域可以是集團調整體質期間進駐的避風港,例如近年來臺商大量使用的薩摩亞(Samoa)即為一例。但是長期來看,國際追稅已勢不可擋,簡單的將收入及利潤掛在境外公司就可避稅的年代即將過去,如經專業評估,自己擁有的境外公司無法取得「豁免資格」,或難以通過ES Test,應儘速調整營運或收入、利潤的分配架構,以利事業的永續經營。

 


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由 劉承愚律師 發表於 生技醫材暨創業投資 | 引用 (0) | 閱讀(487)